Бухучет у продавца при передаче объекта незавершенного строительства покупателю

Доходы от реализации объекта незавершенного строительства являются прочими доходами и признаются на дату перехода права собственности на него к покупателю (п. п. 7, 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Прочий доход отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме, за которую объект незавершенного строительства реализован (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость не завершенного строительством объекта, а также расходы, связанные с его реализацией, являются прочими расходами и учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Такие расходы признаются на дату признания в учете дохода от реализации (п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В случае если объект незавершенного строительства передается покупателю до момента регистрации перехода права собственности на него к покупателю, то стоимость этого объекта может учитываться на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные", например на субсчете "Переданные объекты незавершенного строительства", до момента признания доходов и расходов от его выбытия. Данный вывод можно сделать из Писем Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@). В этих Письмах финансовое ведомство разъяснило порядок отражения в учете операций по выбытию недвижимости, учитываемой в составе основных средств. Вместе с тем содержащиеся в них рекомендации применимы и к объектам незавершенного строительства, которые также являются недвижимостью, переход права собственности на которую подлежит государственной регистрации.

В связи с различным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату передачи объекта незавершенного строительства покупателю при применении в налоговом учете метода начисления возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые по правилам, установленным ПБУ 18/02:

- вычитаемая временная разница (ВВР) в размере выручки от реализации (без учета НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Это связано с тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете доход от реализации объекта незавершенного строительства признается на дату перехода права собственности к покупателю. На эту же дату указанные ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (Инструкция по применению Плана счетов);

- налогооблагаемая временная разница (НВР) (в сумме расходов, признанных в налоговом учете, но не учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в этом периоде) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Это объясняется тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете расходы, связанные с реализацией недвижимости, признаются на дату перехода права собственности на нее к покупателю. На эту же дату указанные НВР и ОНО погашаются (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Объект незавершенного строительства в бухгалтерском учете отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

<**> Заметим: возможен иной вариант отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных покупателю при продаже недвижимости. Согласно такому варианту выручка от продажи недвижимости учитывается на счете 91, субсчет 91-1, без учета НДС. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68-НДС в момент передачи объекта недвижимости покупателю. Такой порядок отражения соответствует совокупному анализу норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, согласно которому налоги, предъявленные к уплате покупателям, не соответствуют понятию доходов и расходов и не должны формировать показатели прочих доходов и расходов, приводимые в отчете о финансовых результатах. Это следует, в частности, из абз. 2 п. 3 ПБУ 9/99, примечания 5 в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Выбранный порядок отражения НДС, начисленного при продаже объектов недвижимости, необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

<***> Если объект незавершенного строительства передается на дату государственной регистрации перехода права собственности, то стоимость такого объекта списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

 См. дополнительно ситуации из практики.