Бухучет у продавца при сохранении за ним права собственности на основное средство

Одним из условий признания дохода от продажи основного средства является переход права собственности на него к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Соответственно, прочий доход в сумме договорной стоимости объекта основных средств и прочий расход в сумме его остаточной стоимости признаются после перехода права собственности на основное средство к покупателю (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99, п. п. 29, 30, 31 ПБУ 6/01). Ниже приведены бухгалтерские записи в случае, когда право собственности на объект основных средств переходит к покупателю после получения от него оплаты.

В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности"):

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств";

03-1 "Материальные ценности в эксплуатации";

03-2 "Выбытие материальных ценностей".

--------------------------------

<1> Списание с бухгалтерского учета стоимости объекта основных средств при его продаже связано с фактическим выбытием данного объекта (т.е. передачей его покупателю) и не зависит от перехода права собственности. Такой вывод следует из анализа разъяснений, приведенных, например, в Письмах Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@). Несмотря на то что в указанных Письмах рассмотрена ситуация, связанная со списанием объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу, право собственности на которое переходит к покупателю в момент государственной регистрации, сделанный в них вывод, по нашему мнению, применим и в случае продажи объектов основных средств по договорам с особым переходом права собственности, в том числе объектов основных средств, не относящихся к недвижимости. При этом отметим, что в ситуации, когда право собственности на объект основных средств переходит к покупателю после поступления оплаты, доходы (расходы) от его продажи признаются только после ее поступления. Следовательно, момент списания с бухгалтерского учета стоимости выбывающего основного средства не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его продажи. В этом случае стоимость выбывшего основного средства, переданного покупателю до момента признания доходов и расходов от его выбытия, может отражаться на счете 45 "Товары отгруженные" (как на отдельном субсчете к счету 45, например, "Переданные объекты основных средств", так и обособленно в аналитическом учете по счету 45).

<2> Если продавец, заключивший договор с условием о более позднем переходе права собственности, признает доход от реализации в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления на дату передачи объекта основных средств покупателю, то в бухгалтерском учете на указанную дату возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02, а именно:

- вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), так как на дату передачи объекта основных средств в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены основного средства (без учета НДС), который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перехода права собственности на объект основных средств к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

- налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов остаточной стоимости объекта основных средств. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Указанные НВР и ОНО погашаются при признании в бухгалтерском учете остаточной стоимости объекта основных средств в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

<3> Расчеты наличными не должны превышать лимит, установленный Банком России.

<4> Если получен убыток от продажи объекта основных средств, то в периоде его реализации в бухгалтерском учете возникают ВВР и соответствующий ей ОНА (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах она получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения ВВР уменьшается ОНА (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация основного средства, право собственности на которое сохраняется за продавцом до полной оплаты.